《财务报告职业判断框架》
发布机构：苏格兰特许会计师协会（ICAS）
发布时间：首版发布于2012年8月，第二版发布于2016年8月
适用对象：财务报告编制者、审计师、监管机构与准则制定者
核心定位：原则导向下提升职业判断质量、保障财务报告可信度的国际指引
前言（节选）
ICAS 长期倡导原则导向会计准则的价值。原则导向准则的有效性高度依赖会计师做出高质量判断，但对行业新人或刚接触原则导向准则的人员而言，判断过程往往充满挑战。此前 ICAS 在原则导向准则相关项目，尤其是《中国会计改革：迈向原则导向的全球体系》访谈研究中，均凸显了判断指引的必要性。
行业公信力与原则导向准则的生命力，要求专业人士共同证明我们具备做出可靠判断的能力。本框架旨在成为行业未来发展的关键支撑，以简洁文本阐明框架价值，为编制者、审计师、监管机构提供操作指引，并向准则制定者提出建议。本框架是全球范围内思考与落地职业判断的起点，我们欢迎各方反馈，持续完善这一核心工具。
大卫・特威迪爵士
ICAS 会长
2012 年 8 月
引言
职业判断是财务报表编制者、审计师与监管机构的核心能力，在原则导向会计体系中尤为关键。判断往往没有唯一正确答案，而高质量判断是专业会计师的立身之本，对新人而言则是陡峭的学习曲线。
ICAS 认为，原则导向会计体系更契合企业、市场与公共利益需求，能在复杂多变环境中如实反映交易的经济实质，但这要求编制者、审计师与监管机构恰当运用 “优质判断”。
本文件旨在构建一套原则导向框架，帮助编制者与审计师做出并审计关键判断。对部分人而言，判断过程是直觉性的；对另一部分人则是全新实践。我们相信本框架能助力重大会计判断的形成与记录。
框架同时为监管机构评估关键判断提供指引，并建议准则制定者持续制定预留职业判断空间的原则导向准则。
本框架具有国际适用性，覆盖不同规模、上市与非上市企业及其他主体，适配不同治理体系。审计委员会在质疑初始判断、推动与审计师沟通、向董事会建议批准关键判断方面发挥关键作用。
何为职业判断框架
职业判断框架是一套结构化流程：具备相应知识、经验与客观性的编制者和审计师，在适用会计准则提供的语境下，基于相关事实与情况对会计事项形成意见。
为何需要框架
财务报告的有效性与有用性依赖优质判断，尤其在商业交易日趋复杂的背景下。判断必须在决策时点、基于当时事实可被证明合理。编制者与审计师亦提出，框架可在一定程度上防范事后以 “后见之明” 发起的监管质疑。
ICAS《原则而非规则：判断之问》报告强调，原则导向会计框架的根基是信任。监管机构与信息使用者需要信任编制者与审计师，而后者必须具备恰当行使判断的能力。本框架强化判断的质量与完整性，进而提升对原则导向会计准则运行的信任。
ICAS 过往关于原则导向财务报告的研究（尤其是《原则而非规则：判断之问》与《中国会计改革：迈向原则导向的全球体系》）均确认了判断指引的需求。后者指出，该框架对首次实施 IFRS 的国家尤其有用，工作小组认为其具有更广泛的国际意义。
ICAS 近期会员调查显示，绝大多数受访者认可职业判断框架的价值：52% 认为 “非常有用”，37% 认为 “略有帮助”。
框架适用语境
判断必须在现行适用会计准则、监管规则与法律框架内做出。
本框架用于协助确定特定交易或交易组的恰当会计处理，适用于以下情形：
·无具体准则覆盖该交易；
·有准则但无实务操作细则；
·准则包含会计原则但无特定原则的落地细则；
·存在多套可适用的会计原则。
《国际会计准则第 8 号》（IAS 8，第 10–12 段）规范了无专门 IFRS 规范交易的情形，要求判断目标是确保信息相关性与可靠性。《国际会计准则第 1 号》（IAS 1，第 122 段）要求披露对财务报表有重大影响的判断。本框架整合上述要求，并将其转化为编制者与审计师遵循的原则体系。
框架基于采用 IFRS 的假设编制，亦可轻松适配其他原则导向国家公认会计原则（GAAP）。
框架如何落地
框架成效取决于使用者能力。判断极少易事，高度依赖会计师的专业能力与经验。会计师需保持质疑精神、具备行使职业判断的能力。原则导向会计与判断实践的教育、文化与经验存在国别与个体差异，框架的依赖程度因此不同。但我们相信，框架可助力培训，并帮助个体识别需要寻求协助的场景。
编制者相关流程以决策者为中心，但公司董事会最终对财务报表负责，必须建立清晰的上报 / 批准程序，确保决策由恰当层级做出，并经由审计委员会（如适用）获得董事会认可。
编制者与审计师进行判断时均应恪守职业道德，不受不当压力或利益冲突影响。组织高层基调、诚信品质与健全道德文化，对原则导向准则有效运行与判断质量至关重要。决策者应警惕不当压力与利益冲突，必要时参考相关道德准则与指引。ICAS《铭记职业道德》（2004）探讨了道德因素如何融入决策流程。
编制者应编制并留存恰当文件，记录判断形成过程并支撑结论。此类文件通常是提交审计委员会或董事会的材料。
审计师是对编制者判断的第一道质疑防线。根据国际审计准则（ISAs），审计师执行审计及评价客户判断时必须运用职业怀疑。ISAs 将职业怀疑定义为 “一种包含质疑思维、警惕可能因错误或舞弊导致错报的情况、并批判性评价审计证据的态度”。职业怀疑是高质量审计的特征，与职业判断紧密相关。本框架将助力审计师运用职业怀疑。
监管机构是对编制者判断的第二道质疑防线。我们相信，职业判断框架有助于监管机构理解关键判断的成因，并评估基于当时可获得事实的判断是否恰当。但必须认识到，即便编制者与审计师遵循框架，监管机构仍有权审议并在适当时质疑判断。框架旨在辅助判断流程，确保有恰当文件支撑判断。
由于判断存在主观性，框架无法确保所有判断均落在可接受结果区间内或被视为 “正确”。我们敦促监管机构仅基于决策时点可获得事实质疑判断，而非依赖后见之明。框架将通过规范判断流程记录，为监管机构提供支持。
准则制定者的角色同样关键。如 ICAS 过往出版物所述，准则制定者应制定在原则导向框架内预留判断空间的准则，拒绝任何反规避条款，准则撰写应基于管理层整体可信、致力于向利益相关方提供最高质量信息的假设。本文件末尾列示对准则制定者的建议。
ICAS 职业判断框架概览
本框架聚焦特定交易会计处理的判断，亦可轻松适配其他判断场景，如重要性、财务报表或叙述性报告披露、存在不确定性与主观性的会计估计等。
框架为指引性质，非纯粹 “勾选框” 流程；应运用判断确保程序适配个体情形。不建议所有判断均使用本框架，但推荐用于重大判断或对财务报表有实质性影响的判断。
框架基于以下假设：所涉交易为合法、真实且具有实质的交易；如情况相反，应寻求专家建议。决策者具备与判断事项匹配的资质、培训与层级。
职业判断框架原则
编制者原则
1.信息收集与分析：完整收集并分析所有相关信息后方可做出专业会计判断。
2.会计指引评估：在适用会计框架、会计准则及相关文献语境下做出专业会计判断。
3.判断形成流程：履行恰当应循程序后方可做出专业会计判断。
4.判断记录：对专业会计判断进行充分记录。
审计师原则
1.信息收集与分析：完整收集并分析所有相关信息后方可做出专业审计判断。
2.会计与审计指引评估：在适用会计框架、会计准则及相关文献，以及恰当审计准则与指引语境下做出专业审计判断。
3.评估与质疑客户判断流程：履行恰当应循程序以评估并质疑客户判断后，方可做出专业审计判断。
4.判断记录：对专业审计判断及对编制者判断的评估与质疑进行充分记录。
监管机构原则
1.财务报表审阅：评估专业会计判断是否在财务报表或其他文件中恰当披露。
2.审阅编制者与审计师文件：评估专业会计判断是否被充分记录。
3.决策：基于判断做出时点的事实与情况评估判断。
编制者：做出并记录判断
原则 1：信息收集与分析
只有在收集并分析所有相关信息后，才能做出专业会计判断。
·研读合同、协议、往来函件等全部相关文件；
·考虑交易预期现金流及对主体现金状况的影响；
·探究各方参与交易的原因，理解商业实质；
·识别需一并考虑的关联或联动交易，以确定经济实质；
·考虑交易的不确定性与可能结果区间；
·考虑交易完成后对主体资产、负债与运营能力的影响；
·开展风险与报酬分析，评估不同情景下风险承担与利益享有方；
·向交易设计方提出探究性问题，保持恰当怀疑。
原则 2：会计指引评估
只有在适用会计框架、会计准则及相关文献语境下，才能做出专业会计判断。
·考虑该交易会计处理的预期 / 常识性方法；
·评估交易是否被现有准则覆盖及所需判断程度；
·无相关准则、准则无具体指引或准则 / 原则存在冲突时，恰当参考 IAS 8（第 10–12 段）：
o参考相关会计框架下类似交易的处理；
o参考概念框架中资产、负债、收益、费用的定义、确认与计量基本原则；
o参考权威会计文献获取额外指引；
o考虑本国或其他国家的公认会计实务；
o考虑行业通行实务；
o考虑相同或类似交易的先例；
o参考其他具有相似概念框架的准则制定机构公告；
o确保生成的财务信息相关且可靠，公允列报交易。
原则 3：判断形成流程
只有在履行恰当应循程序后，才能做出专业会计判断。
·思考并评估备选会计处理方案；
·预留充足时间咨询专家并做出决策；
·必要时获取专家建议；
·识别自身利益与利益冲突，确保判断客观性；
·决策时恪守职业道德，不受不当压力影响；
·适当时与同事及专业顾问讨论；
·与审计师沟通初步判断；
·适当时与审计委员会及董事会成员讨论；
·适当时与职业团体沟通；
·适当时与监管机构沟通（事前澄清）；
·评估判断是否可承受声誉风险；
·做出判断；
·识别判断过程中的偏见并重新评估；
·确定最终会计处理与分录，确保逻辑自洽；
·确定恰当附注披露；
·执行关键判断的上报 / 批准程序，确保重大判断获审计委员会或董事会认可；
·设定需重新评估判断的时点（如期末、合同触发事件）。
原则 4：判断记录
必须对专业会计判断进行充分记录，留存以下内容：
·交易概述；
·所参考的会计文献；
·最终判断 / 决策；
·决策时点已知信息；
·决策时间；
·备选方案、选定理由及否决原因；
·决策中的不确定性；
·判断对假设或交易情形变化的敏感性；
·决策流程：信息来源、讨论对象、决策者与日期；
·决策批准流程：批准人及日期；
·是否需重新评估及复核日期；
·决策流程缺陷（如时间压力、未获特定专家建议）；
·按 IAS 1（第 122、125 段）要求在财务报表中披露关键、重大判断。
审计师：质疑判断
原则 1：信息收集与分析
只有在收集并分析所有相关信息后，才能做出专业审计判断。
·研读合同、协议、函件等全部相关文件；
·必要时从其他渠道获取补充信息；
·理解客户判断流程，评估胜任能力、复核 / 批准程序及执行情况；
·评估财务报表重大错报风险；
·理解 / 分析交易的目的、法律条款与经济实质：
o复核并质疑预期现金流及对客户现金状况的影响；
o探究各方交易动机，理解商业实质；
o识别交易对手方，评估是否为关联方；
o识别关联 / 联动交易；
o复核并质疑交易对客户资产、负债与运营能力的影响；
o评估客户编制的风险与报酬分析，确认不同情景下风险与报酬归属。
原则 2：会计与审计指引评估
只有在适用会计框架、会计准则、相关文献及恰当审计准则与指引语境下，才能做出专业审计判断。
·评估交易是否被现有会计准则覆盖及所需判断程度；
·识别并审阅其他相关会计文献；
·识别并审阅相关审计准则与指引；
·考虑该交易会计处理的预期 / 常识性方法；
·与客户沟通，保持职业怀疑并提出质疑；
·发现交易相关利益冲突或偏见时，参考相关道德指引与准则。
原则 3：评估与质疑客户判断流程
只有在履行恰当应循程序以评估并质疑客户判断后，才能做出专业审计判断。
·考虑交易的不确定性与可能结果区间，并与客户评估对比；
·复核客户对备选处理的评估及否决理由；
·评价客户重大假设的合理性；
·评估客户拟议会计处理：
o有准则覆盖时，是否符合准则要求；
o存在判断空间时，参考 IAS 8（第 10–12 段）评估：
§信息是否相关可靠、是否公允列报；
§是否与相关框架下类似交易处理一致；
§是否与概念框架一致；
§是否与权威会计文献一致；
§是否与本国或他国公认会计实务一致；
§是否与行业通行实务一致；
§是否与相似概念框架准则制定机构公告一致；
§是否存在矛盾证据；
·必要时获取所内或外部专家建议；
·识别客户利益冲突或偏见，确保判断客观；存在冲突或偏见时，以更高怀疑态度重新评估；
·警惕客户或事务所的不当压力，保持客观；
·自行判断恰当会计处理；
·评估客户判断与自身判断是否一致或在可接受区间；不一致时与客户沟通，考虑对审计及审计报告的影响；
·确保判断可承受声誉风险；
·确认关键判断的上报 / 批准程序已执行；
·检查会计处理与分录，确保合理；
·检查附注披露；
·设定重新评估判断的时点。
原则 4：判断记录
根据 ISA 230（第 8 (c) 段），必须记录审计过程中的重大事项、得出的结论及做出的重大职业判断。
·记录所有复核的关键信息、获取的佐证证据与执行的工作；
·将重大判断相关的客户明细表副本归入审计档案；
·记录审计评估与质疑证据，包括：
o审计判断的做出方式与人员；
o客户与审计判断的依据；
o审计判断的不确定性；
o所内咨询与判断认可证据；
o事实数据核对至原始文件或外部来源的证据；
o与客户就会计处理的讨论；
o会计处理分歧对审计报告的影响；
o是否需重新评估及复核日期；
o评估客户判断中的困难及解决方式；
·按 IAS 1（第 122、125 段）审计财务报表中关键、重大判断的披露。
监管机构：评估判断
各司法辖区对会计与审计判断的监管程度存在差异，本指引并非适用于所有情形。
原则 1：审阅财务报表
评估专业会计判断是否在财务报表或其他文件中恰当披露。
·是否按 IAS 1（第 122、125 段）披露关键、重大判断；
·处理是否符合现行准则或具备合理性；
·相关披露是否符合准则或具备合理性；
·编制者会计准则遵守记录如何；
·是否曾事前与监管机构沟通处理方式，事实未变时是否与此前指引或事前澄清一致；
·是否需要联系编制者与审计师澄清或获取决策文件。
原则 2：审阅编制者与审计师文件
评估专业会计判断是否被充分记录。
·是否遵循恰当的职业判断框架；
·是否有证据证明：
o决策或审计流程已执行；
o编制者 / 审计师理解交易；
o已考虑财务报表编制 / 签署日的所有事实与情况；
·判断理由是否完整、充分陈述；
·无准则覆盖时，流程是否恰当：
o是否参考 IAS 8（第 10–12 段）确保信息相关可靠、公允列报；
o是否考虑类似交易处理；
o是否参考概念框架；
o是否参考权威会计文献；
o是否与本国或他国公认会计实务一致；
o是否与行业通行实务一致；
o必要时是否参考相似概念框架准则制定机构公告；
·是否曾事前沟通，事实未变时是否与此前指引一致；
·是否充分考虑决策时的不确定性、可能结果区间及概率；
·期后事项是否导致判断不当，决策者基于当时事实可预见程度如何；
·编制者与审计师是否充分考虑当时可获得信息，判断在该语境下是否合理；
·是否有证据证明具备相应经验与层级的人员做出或批准决策；
·审计师是否保持足够怀疑与质疑，是否存在影响判断质量的本地或文化因素。
原则 3：决策
基于判断做出时点的事实与情况评估判断。
·综合上述因素，评估可对判断赋予的信赖程度；
·基于判断时点的事实与情况，就判断可接受性做出决策。
对准则制定者的建议
·财务报告应以原则导向准则为基础，预留职业判断空间；
·建立清晰的层级：统领概念→反映概念的原则→最低限度操作指引；
·准则应包含与概念框架一致的原则，仅提供落地所需的最低限度指引；
·原则优先于任何冲突指引 / 规则；
·会计准则应尽可能避免反滥用条款与明线测试；
·指引仅限于准则落地所需；
·指引不应过于冗长或规定过细，避免沦为规则集并与概念 / 原则冲突；
·解释应聚焦重大问题而非细节，细节交由编制者与审计师判断，并清晰披露判断过程。
核心要点总结
1.原则导向≠无规则，而是以原则为根基、以判断为核心，实现经济实质的如实反映。
2.四方协同：编制者做判断、审计师提质疑、监管机构重时点评估、准则制定者留判断空间。
3.流程重于结果：判断无唯一答案，但必须遵循完整、可追溯、可辩护的流程并充分记录。
4.道德与怀疑是底线：编制者守客观，审计师持怀疑，监管机构拒后见之明。
5.国际通用：适配 IFRS 与各国原则导向 GAAP，覆盖各类主体与重大判断场景。
